Zgodnie z tą definicją zawartą w art. 5a pkt 49 ustawy o PIT oraz w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, przez spółkę nieruchomościową należy rozumieć podmiot niebędący osobą fizyczną, który sporządza bilans i u którego co najmniej 50 proc. wartości rynkowej aktywów – bezpośrednio lub pośrednio – stanowi wartość rynkowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości. Dodatkowo wartość rynkowa tych nieruchomości musi przekraczać 10 mln zł albo równowartość tej kwoty.
Nowelizacja zmieniła zasady poboru podatku od dochodu ze zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej, ustanawiając płatnika w tym zakresie, którym w określonych przypadkach będzie spółka nieruchomościowa. Sytuacja taka będzie zachodziła, gdy zbywca udziałów w spółce nieruchomościowej nie jest rezydentem polskim, a przedmiotem transakcji zbycia są udziały albo akcje dające co najmniej 5 proc. praw głosu albo prawa do udziału w zysku spółki. Nie ma przy tym znaczenia czy nabywca udziałów jest nierezydentem czy też nie.
UWAGA!
Zgodnie z treścią nowych przepisów to właśnie spółka nieruchomościowa a nie sprzedający będzie zobowiązana do pobrania i wpłaty 19 proc. podatku od zysku z tego tytułu do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód do opodatkowania.
Jak wskazuje się w uzasadnieniu projektu ustawy, mocą której wprowadzono instytucję opodatkowania zbycia udziałów spółki nieruchomościowej, przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku z tego tytułu z sprzedawcy na spółkę nieruchomościową ma w założeniu służyć zwiększeniu efektywności poboru podatku dochodowego i stanowi realizację działań ustawodawcy unijnego, które mają na celu doprowadzenie, aby zysk ze sprzedaży udziałów w spółce posiadającej nieruchomości – jako główne aktywa – był opodatkowany w kraju, gdzie te nieruchomość się znajdują.
Rozwiązania te mogą jednak generować znaczne ryzyko prawne i ekonomiczne dla spółek nieruchomościowych, a pośrednio także ich wspólników/akcjonariuszy pozostających w spółce. Chcąc zapewnić efektywną realizację danin publicznych z tytułu zbycia udziałów w spółkach nieruchomościowych przez nierezydentów, od których wyegzekwowanie podatku było niejednokrotnie utrudnione, ustawodawca przerzucił na spółkę nieruchomościową ciężar sprawowania kontroli nad tym czy jej udziałowiec niebędący rezydentem polskim dokonuje zbycia udziałów i kiedy, a także ciężar ustalenia jaki dochód zbywca udziałów osiągnie na transakcji, jak również wyegzekwowania od zbywcy środków na wpłatę zaliczki na podatek, pod sankcją konieczności zapłaty przez spółkę zapłaty z własnych środków zaliczki na podatek od dochodu ze zbycia udziałów przez zbywcę w stawce 19 proc. od wartości rynkowej zbywanych aktywów.
Odpowiedzialność w przepisach Ordynacji podatkowej
Nowe przepisy wprowadzają znaczącą modyfikację zasad ogólnych odpowiedzialności płatnika, w sytuacji gdy owym płatnikiem ma być spółka nieruchomościowa. Definicja płatnika zawarta w art. 8 Ordynacji podatkowej wskazuje, że płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za pobranie podatku w prawidłowej wysokości i wpłacenie pobranego podatku na rachunek właściwego organu podatkowego.
Co do zasady niewykonanie obowiązków przez płatnika wiąże się z odpowiedzialnością płatnika za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Artykuł 30 § 5 Ordynacji podatkowej przewiduje jednak wyłączenie odpowiedzialności płatnika w sytuacji, gdy podatek nie został pobrany z winy podatnika. W odniesieniu do spółek nieruchomościowych ustawodawca zastrzegł, że powyższe wyłączenie nie obowiązuje. W rezultacie, nawet jeśli podatek nie zostanie pobrany z winy podatnika, to za niewpłaconą należność – jako płatnik – odpowie spółka nieruchomościowa.
W przypadku zbycia udziałów spółki nieruchomościowej, sama spółka nie zawsze może mieć możliwość realizacji uprawnienia do pobrania od podatnika należnej kwoty podatku, gdyż płatność za udziały będzie następowała pomiędzy obecnym a przyszłym udziałowcem, nie zaś na rachunek spółki. Sama spółka może nie dysponować środkami umożliwiającymi jej wywarcie wpływu na efektywną realizację obowiązków podatnika do poddania się kompetencji płatnika do poboru podatku, o których mowa w art. 26aa ust. 4 ustawy o CIT i art. 41 ust. 4i ustawy o PIT.
UWAGA!
Spółką nieruchomościową może być zarówno spółka osobowa jak i kapitałowa, a zatem na każdym z typów wskazanych spółek mogą ciążyć obowiązki płatnika.
Zarówno w przypadku spółek osobowych, jak i spółek kapitałowych może zaistnieć sytuacja, w której pozostali udziałowcy, bądź sama Spółka nie będą mieli wpływu na podjęcie przez jednego z udziałowców decyzji dotyczącej zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej.
Zgodnie z przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.) możliwość przeniesienia praw i obowiązków wspólnika na osobę trzecią jest warunkowane spełnieniem przesłanek, o których mowa w art. 10 § 1 i 2 k.s.h. Po pierwsze, zezwolenie na zbycie musi wynikać z treści umowy spółki. Po drugie, konieczne jest uzyskanie zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 10 § 2 k.s.h.). Wspólnicy mogą zatem w umowie spółki przewidzieć, iż zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika jest dopuszczalne bez konieczności uzyskiwania zgody wspólników.
W przypadku spółki z o.o., co do zasady, sprzedaż udziałów nie wymaga zgody innego wspólnika ani zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Mocą umowy spółki można również uzależnić zbycie udziału od zgody spółki (art. 182 § 1 k.s.h.).
Jak się zabezpieczyć
Biorąc pod uwagę powyższe, należy rozważyć zabezpieczenie się przed negatywnymi skutkami zbycia udziałów spółki nieruchomościowej przez nierezydenta, związanymi z koniecznością realizacji obowiązków płatnika poprzez wprowadzenie do umowy spółki stosownych postanowień, gwarantujących spółce brak możliwości zbycia ogółu praw i obowiązków czy też udziałów/akcji bez zgody spółki.
Dodatkowo należy mieć na względzie, że zbyciu udziałów w spółce nieruchomościowej nie zawsze musi towarzyszyć płatność – rozliczenie może nastąpić przez potrącenie wzajemnych wierzytelności zbywcy i nabywcy. W takich przypadkach pozyskanie przez spółę nieruchomościową środków od podatnika może być utrudnione. Podobna sytuacja może mieć miejsce w sytuacji, gdy ustalony termin płatności będzie dłuższy niż termin, w którym podatnik winien przekazać środki na wpłatę zaliczki na podatek przez spółkę nieruchomościową. Na wypadek zaistnienia takich przypadków, należy rozważyć wprowadzenie do umowy spółki postanowień dotyczących złożenia przez zbywcę aktywów odpowiedniego zabezpieczenia finansowego na rzecz spółki, celem umożliwienia jej realizacji obowiązków płatnika w związku z dokonywana transakcją.
Kolejnym obszarem ryzyka jest konieczność ustalenia wysokości zaliczki na podatek, jaka powinna zostać odprowadzona przez płatnika. Co do zasady, płatnik odprowadza zaliczkę na podatek od dochodu zbywcy udziałów w spółce nieruchomościowej w stawce 19 proc., w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód. Jeżeli jednak spółka nieruchomościowa nie posiada informacji o kwocie transakcji, zaliczkę na podatek należny ustala się w wysokości 19 proc. wartości rynkowej zbywanych aktywów. Powyższa regulacja ma charakter sankcyjny i skutkuje opodatkowaniem przychodu ze zbycia, bez pomniejszania go o koszty uzyskania przychodu. W takim przypadku kwoty zaliczki do pobrania przez spółkę nieruchomościową, a tym samym pułap odpowiedzialności płatnika może wzrosnąć nawet kilkukrotnie. W konsekwencji spółka nieruchomościowa, która nie jest stroną transakcji powinna dążyć do zabezpieczenia się przed odpowiedzialnością poprzez samodzielne uzyskanie wszelkich danych pozwalających na prawidłowe wyliczenie kwoty należnego podatku.