Natalia Walczak w Rzeczpospolitej „Skutkiem otrzymania RSU może być dwukrotne powstanie przychodu”
Nieodpłatne nabycie przez podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą tzw. Restricted Stock Units w ramach tzw. programu motywacyjnego, skutkuje powstaniem przychodu zarówno w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, jak i w momencie zbycia akcji.
Stanowisko takie wyraził dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji podatkowej z 19 marca 2021 r. (0114-KDIP3-1.4011.803.2020.2.MG).
Programy motywacyjne
Programy motywacyjne są powszechnie stosowanym instrumentem polityki wynagrodzeń w przedsiębiorstwach funkcjonujących na obszarze Unii Europejskiej, Wielkiej Brytanii, Szwajcarii, Stanów Zjednoczonych i innych Państw wysoko rozwiniętych. Beneficjentami programów coraz częściej są polscy rezydenci podatkowi, wykonujący pracę bądź świadczący usługi w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na rzecz organizatorów tych programów bądź na rzecz podmiotów, należących do krajowych/międzynarodowych grup kapitałowych, w których te programy funkcjonują.
W przypadku wszelkiego rodzaju programów motywacyjnych, w ramach których oferowane są uczestnikom nieodpłatnie (bądź częściowo odpłatnie) różnego rodzaju pochodne instrumentów finansowych, z podatkowego punktu widzenia istotne dla określenia sposobu opodatkowania jest rozróżnienie trzech momentów:
– przyznania pochodnych instrumentów finansowych
– realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych
– sprzedaży objętych akcji.
Próba znalezienia odpowiedzi na pytanie na jakim etapie/etapach należy rozpoznać przychód jest przedmiotem licznych sporów z organami podatkowymi. Bogate orzecznictwo pozwala na zaobserwowanie dwóch tendencji – pro-fiskalnego podejścia organów podatkowych, nierzadko dopatrujących się opodatkowania na każdym z etapów uczestnictwa w programie motywacyjnym (przyznanie, realizacja, zbycie) oraz korzystnego dla podatnika podejścia sądów administracyjnych, odwołujących się do konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania de lege lata – zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem.
Chodź część wątpliwości rozwiała nowelizacja ustawy z 27 października 2017 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (DzU 2017 r. poz. 2175), wprowadzając do ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) definicję programu motywacyjnego (art. 24 ust. 11b ustawy o PIT) oraz wskazując, iż przychód z tytułu nabycia akcji w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym w ramach stosunku pracy lub wykonywania wolnego zawodu, powstaje jedynie na etapie zbycia akcji (art. 24 ust. 11 pkt 1–2 ustawy o PIT), to w dalszym ciągu brak jest jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, na jakim etapie/etapach należy rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji ze źródeł innych niż wprost wskazanych w regulacji art. 24 ust. 11 pkt 1-2 ustawy o PIT.
Stanowisko podatnika
W interpretacji podatkowej z 19 marca 2021 r. (0114-KDIP3-1.4011.803.2020.2.MG), podatnik wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą na terytorium Polski oraz, że posiada polską rezydencję podatkową. W ramach prowadzonej działalności współpracuje ze spółką (dalej: spółka lub usługodawca) na rzecz której świadczy usługi informatyczne. Usługodawca jest jednostką dominującą międzynarodowej grupy, której główna siedziba zlokalizowana jest w Stanach Zjednoczonych. Spółka jest organizatorem tzw. akcyjnego programu motywacyjnego (dalej: program), adresowanego do pracowników oraz do dostawców usług. Podatnikowi w ramach programu zostają przyznane nieodpłatnie RSU, które stanowią pochodny instrument finansowy zdefiniowany w art. 5a pkt. 13 ustawy o PIT. Przy czym, samo przyznanie jednostek RSU, nie daje jeszcze żadnego prawa do swobodnego dysponowania nimi. Dopiero po upływie okresu restrykcji dojdzie do realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych tzn. zamiany RSU na akcje, w następstwie czego podatnik nabędzie akcje oraz wszelkie prawa z nimi związane (prawo do dywidendy, glosowania, zbycia akcji).
Podatnik podkreślił, że otrzymane RSU stanowią formę gratyfikacji i nie stanowią elementu wynagrodzenia za świadczone przez niego usługi na rzecz spółki. Ponadto zaznaczył, że samo przyznanie RSU, pomimo nieodpłatnego nabycia, nie jest jednostronnie ekwiwalentne, gdyż wiąże się ze spełnieniem określonych wymogów niepieniężnych m.in. świadczenie usług na rzecz spółki przez określony czas (okres restrykcji). Niemniej jednak możliwości otrzymania RSU od spółki, stanowi bez wątpienia dla podatnika czynnik motywacyjny i powoduje chęć kontynuacji współpracy z nią, a tym samym wpływa pozytywnie na dalszy rozwój prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego podatnik zadał pytanie o prawidłowość jednego z dwóch przez siebie zaprezentowanych stanowisk, zgodnie z którymi:
1. Przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów jakim są kapitały pieniężne oraz opodatkowany według stawki 19 proc. w momencie faktycznego otrzymania rozliczenia pieniężnego (zbycia akcji), a nie na wcześniejszym etapie przystąpienia do programu – w dacie realizacji RSU tzw. vestingu (zamiany RSU na akcje)?
2. Gdyby organ uznał stanowisko w punkcie pierwszym za nieprawidłowe, czy przychód powstały w dacie realizacji RSU, tj. w dacie vestingu należy zakwalifikować do źródła przychodów – pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT oraz czy do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów powstałych w wyniku realizacji RSU zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1dc ustawy PIT?
Stanowisko dyrektora KIS
Organ przychylił się do stanowiska drugiego, jednak uznał za niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1dc ustawy PIT, wskazują, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 22 ust.1d ustawy o PIT.
Dyrektora KIS słusznie uznał, że z tytułu przyznania jednostek RSU, stanowiących pochodny instrument finansowy, nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o PIT, gdyż jak zostało wskazane, przyznane RSU stanowią warunkowe prawo, do nabycia akcji w przyszłości, samo zaś przyznanie RSU nie daje jeszcze prawa do swobodnego dysponowania nimi. W konsekwencji niemożliwe jest ustalenie wysokości przychodu na moment nabycia pochodnego instrumentu finansowego, a tym samym w momencie nabycia RSU podatnik nie uzyskuje przychodu podlegającego opodatkowaniu.
Ponadto, organ podzielił stanowisko podatnika, że w przedmiotowym stanie faktycznym, nie znajdą zastosowania regulacje art. 24 ust. 11b w zw. z art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Podatnik świadczy usługi na rzecz spółki (organizatora programu), w ramach prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej , natomiast aby móc skorzystać z prawa do rozpoznania odroczonego w czasie momentu powstania przychodu z tytułu nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego, uzyskane przez podatnika świadczenie musi nastąpić ze źródła enumeratywnie wymienionego w dyspozycji art. 24 ust.11 pkt 1-2 ustawy o PIT tzn. stosunek pracy lub działalność wykonywana osobiście. W konsekwencji Dyrektor KIS stanął na stanowisku, iż przychód z uczestnictwa w programie nie powstanie wyłącznie w momencie zbycia akcji, powstanie także w momencie realizacji RSU, tj. nieodpłatnego nabycia akcji.
Przychylając się do wniosku o interpretację organ zaznaczył, że kwalifikację źródła przychodu z tytułu realizacji RSU należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego podatnika ze spółką, zgodnie z regulacją art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, która to wyłącza przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych, ze źródła z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o PIT) i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego doszło do nieodpłatnego nabycia akcji (realizacji programu motywacyjnego).
Dyrektor KIS podzielił zdanie podatnika, że przychód z tytułu realizacji RSU zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 4 ustawy o PIT należy zakwalifikować do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować odpowiednio 17 proc. i 32 proc. stawkami według skali podatkowej lub 19 proc. stawką podatku liniowego. Jak zaznaczył organ (…) umowa o świadczenie usług, zawarta między podatnikiem a spółką obejmuje możliwość uczestnictwa w programie oraz informacje o możliwości przyznania nagród. Zapis ten jest dla podatnika jednym z kluczowych elementów umowy, który powoduje chęć współpracy ze spółką i wpływa pozytywnie na dalszy rozwój prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.
Natomiast wartość nieodpłatnego świadczenia uzyskanego w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej należy ustalić w oparciu o art. 11 ust. 2a w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.
Do kosztów uzyskania przychodu, nie znajdzie jednak zastosowania art. 22 ust. 1dc ustawy o PIT, gdyż jak organ zauważył, przepis miałby zastosowanie, w sytuacji gdyby po stronie podatnika został rozpoznany przychód podlegający opodatkowaniu już na etapie nieodpłatnego przyznania pochodnych instrumentów finansowych (jednostek RSU), co jak wskazano, nie miało w omawianym przypadku miejsca.
Uzyskanego przychodu z tytułu realizacji RSU (objęcia akcji) podatnik nie pomniejszy o koszty podatkowe (przychód) powstałe na etapie przyznania jednostek RSU, ponieważ wydatku takiego podatnik w rzeczywistości nie poniósł.
Dyrektor KIS w wydanej interpretacji podkreślił również, że przychód podlegający opodatkowaniu powstanie ponownie także w momencie zbycia akcji i należy go zakwalifikować na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i opodatkować 19 proc. stawką podatkową. Tak rozpoznany przychód podatnik będzie miał jednak możliwość pomniejszyć o koszt uzyskania przychodów ustalony, zgodnie z treścią art. 22 ust. 1d ustawy o PIT. Przepis ten daje możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych – w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy/prawa otrzymanych nieodpłatnie/ częściowo odpłatnie – wartości przychodu określonego na moment otrzymania/nabycia tych rzeczy/praw z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określonego zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o PIT (wartość rynkowa). Mając to na uwadze, należy stwierdzić, że sprzedaż przez podatnika akcji, nabytych nieodpłatnie w wyniku realizacji programu motywacyjnego, spowoduje powstanie przychodu do opodatkowania, który będzie mógł być pomniejszony, m.in. o koszt uzyskania przychodów ustalony w wysokości przychodu jaki podatnik rozpoznał z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji spółki na etapie realizacji RSU.
Stanowisko korzystne, ale czy słuszne
W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że organ w wydanej interpretacji, przyjął mniej korzystne dla podatnika rozwiązanie, nakazując rozpoznać przychód zarówno na etapie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, jak i późniejszego zbycia akcji. Co prawda podatnik został uprawniony do pomniejszenia przychodu uzyskanego w następstwie zbycia akcji o koszty uzyskania przychodu ustalone w wysokości przychodu jaki podatnik rozpoznał na etapie nieodpłatnego nabycia akcji (realizacja RSU) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co sprawia, iż przy założeniu, iż podatnik rozlicza się metodą liniową (19 proc.), przychód rozpoznany na etapie realizacji RSU, stanie się co do zasady neutralny podatkowo, to jednak należy uznać, że zaprezentowane stanowisko jest sprzeczne nie tylko z obowiązującymi przepisami prawa ale także z już utartą linią orzeczniczą sądów administracyjnych.
W tym miejscu należy przywołać podstawę prawną ustalania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (akcji). Na mocy art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jest ustalany jako różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 ustawy o PIT. Z treści powołanego przepisu wynika że, nie jest możliwe na etapie zbycia akcji uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (realizacja RSU), ustalonego na mocy art. 22 ust. 1d ustawy o PIT, gdyż art. 30b ust. 2 pkt 1 w ogóle się do niego nie odwołuje. Przyjęty zatem przez organ model opodatkowania, wskazujący na właściwość zastosowania na etapie zbycia akcji dyspozycji art. 22 ust. 1d jest pozbawiony podstaw prawnych. Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z 13 grudnia 2018 r. (II FSK 3310/16).
Kolejną sporną kwestią jest kwalifikacja przychodu z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji w wyniku realizacji programu motywacyjnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT. Organ w wydanej interpretacji, zdaje się celowo pominął kwestie podkreśloną przez podatnika, że w celu nabycia pełnego prawa do otrzymania nieodpłatnie akcji, podatnik musi spełnić dodatkowe warunki, jak chociażby świadczyć usługi na rzecz spółki przez określony czas. W związku z tym nie można przyjąć, by pomimo braku odpłatności za wspomniane akcje, ich nabycie było jednostronnie ekwiwalentne (uzyskane kosztem innego podmiotu), a tylko w takim przypadku możemy mówić o nieodpłatnym świadczeniu podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o PIT (uchwała NSA z 16 października 2006 r.; II FPS 1/06).
Na koniec warto zaznaczyć, że wbrew niekorzystniej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe, sądy administracyjne stają po stronie podatników. W wydanych orzeczeniach przeważa wspólny pogląd, iż rozpoznanie przychodu w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (objęcia akcji), prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia, w momencie faktycznego rozliczenia pieniężnego (wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r.; II FSK 111/12, wyrok NSA z 13 lutego 2014 r.; II FSK 601/12, wyrok NSA 21 lipca 2017 r.; II FSK 1716/15, wyrok NSA z 8 października 2020 r.; II FSK 1610/18).
zdaniem autora
Natalia Walczak, prawnik, starszy konsultant podatkowy w TAAC Solutions
W zaprezentowanym stanowisku organ naruszył nie tylko przepisy prawa materialnego, ale także przyjął, że opodatkowania tożsamych wartości następuje na dwóch etapach, co jest sprzeczne z podstawowymi zasadami wyrażonymi w Konstytucji. Zasadniczą kwestią jest fakt, iż wszystkie podmioty dokonujące wykładni prawa podatkowego powinny dochodzić do zbieżnych rezultatów. Ale doradca podatkowy lub radca prawny doradzający klientowi nie wyciągnie samodzielnie takich wniosków jak zrobił to organ podatkowy w analizowanej interpretacji.
Dlaczego? Bo nie jego rolą jest kształtowanie przepisów prawa podatkowego. Wydaje się jednak, że nie dotyczy to organów podatkowych, które w sposób nieuprawniony przejęły funkcję prawodawczą.
Natalia Walczak w Rzeczpospolitej „Warto zadbać o pozyskanie oświadczenia wiedzy od kontrahenta”
Podmioty powiązane zobowiązane do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych, składają urzędom skarbowym oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji oraz informację o cenach transferowych. Co do zasady, muszą to zrobić, do końca dziewiątego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego. Należy zaznaczyć, iż na mocy szczególnych regulacji związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem Covid-19, powyższy termin uległ wydłużeniu. Bez wątpienia wydłużenie terminów na sporządzenie dokumentacji cen transferowych za miniony rok podatkowy, spowodowało nałożenie się obowiązków […]
Czytaj więcejDr Jolanta Gorąca-Paczuska w Rzeczpospolitej „Umowa spółki a odpowiedzialność spółki nieruchomościowej jako płatnika”
Z dniem 1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy dotyczące opodatkowania zbycia udziałów w spółkach nieruchomościowych. Na potrzeby tej regulacji wprowadzono definicję spółki nieruchomościowej. Nowelizacja zmieniła zasady poboru podatku od dochodu ze zbycia udziałów w spółce nieruchomościowej, ustanawiając w tym zakresie płatnika, którym w określonych przypadkach będzie spółka nieruchomościowa. Zgodnie z tą definicją zawartą w art. 5a pkt 49 ustawy o PIT oraz w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, […]
Czytaj więcejNowa publikacja w Rzeczpospolitej autorstwa dr Jolanty Gorącej Paczuskiej
Najnowsza publikacja autorstwa naszego eksperta- dr Jolanty Gorącej Paczuskiej właśnie ukazała się na łamach Rzeczpospolitej. Polecamy lekturę. https://www.taacsolutions.pl/wp-content/uploads/2020/11/Rzeczpospolita_Pakiet-quick-fixes_Jolanta-Goraca-Paczuska_18.11.2020.jpg
Czytaj więcej